Nieodpłatne przekazywanie prezentów o małej wartości w ewidencji księgowej

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie definiują pojęcia reprezentacji i pojęcia reklamy. Niemniej jednak właściwe zdefiniowanie tych pojęć jest istotne z punktu widzenia podatku dochodowego. Koszty reklamy kwalifikuje się bowiem do kosztów uzyskania przychodów, a koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych zostały na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Analizując jakie wydatki na prezenty dla klientów zaliczyć do kosztów reklamy, a jakie do kosztów reprezentacji, warto uwzględnić wyjaśnienia organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2023.2.KW, dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatków poniesionych na prezenty przekazywane kontrahentom, wskazał:

"(...) reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie »reprezentacji« kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia (...).

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...) każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (...).

Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków poniesionych na reklamę (marketing), wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).

Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego »reprezentacji« i »reklamy« (marketingu) wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie (...)".

Z powyższej interpretacji wynika, że wydatki poniesione na nabycie drobnych gadżetów - prezentów o niewielkiej wartości, takich jak np. długopisy, kalendarze, notesy, broszury, ulotki, kubki, które są rozdawane szerokiemu gronu kontrahentów spółki nieodpłatnie oraz opatrzone są logo spółki, stanowią wydatki reklamowe i mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatki ponoszone na prezenty w postaci słodyczy, artykułów spożywczych, alkoholu przekazywane w opakowaniach z logotypem marki spółki (oraz ich konfekcjonowanie i wysyłka na adres odbiorcy), które przekazywane są kontrahentom w celu podtrzymania z nimi relacji, należy uznać za koszt reprezentacji. Warto podkreślić, że Dyrektor KIS nie zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, że wysyłka prezentów, takich jak słodycze i artykuły spożywcze, miała charakter masowy, gdyż mimo dużej liczby wręczonych prezentów, wnioskodawca przekazywał je ograniczonej grupie podmiotów (ograniczonej grupie kontrahentów), a nie każdemu kto byłby zainteresowany ich otrzymaniem. Nie miało w tym przypadku znaczenia, że są one przekazywane w opakowaniu z logo wnioskodawcy.

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom spółki i osobom ich reprezentującym rozstrzygnął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.58.2018.2.ISK, w której wyjaśnił, iż:

"(...) prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy.

(...) nieodpłatne przekazanie upominków ma na celu zachęcenie obecnych lub potencjalnych kontrahentów na podjęcie współpracy lub kontynuowanie jej na wyższym poziomie sprzedaży. Zatem należy uznać, iż czynności te będą pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji, nieodpłatne przekazywanie upominków, które ma na celu wpływ na pozytywny wizerunek firmy Wnioskodawcy oraz jej reklamę pośrednio przyczynia się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy - zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem VAT (...).

Zatem, skoro upominki nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich nieodpłatnego przekazania mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych upominków, jedynie w odniesieniu do tych, które zostaną przekazane w związku z działaniami reprezentacyjnymi i reklamowymi dotyczącymi prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (...)".

W celu ustalenia czy w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów jednostki na cele związane z reprezentacją i reklamą wystąpi obowiązek wykazania VAT należnego, trzeba uwzględnić art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego wynika, że co do zasady obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru uzależniony jest od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie towarów w przypadku, gdy towary te spełniają definicję prezentów o małej wartości i są przekazywane na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
• których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Jeśli więc podatnik przekazuje swoim klientom, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, towary spełniające ww. definicję prezentów o małej wartości, to nie wykazuje z tego tytułu VAT należnego.

Zwracamy uwagę, że gdy jednostka przekazuje wiele prezentów o małej wartości w jednym opakowaniu, to dla celów ustalenia obowiązku wykazania VAT należnego znaczenie ma jednostkowa cena nabycia (koszt wytworzenia) w odniesieniu do pojedynczej sztuki przekazywanego towaru.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL3.4012.29.2022.1.MS, wynika bowiem, że:

"(...) Sytuacja, w której towary w ramach jednorazowych nieodpłatnych przekazań wydawane są w większych ilościach (np. w opakowaniach zbiorczych), o łącznej cenie nabycia niejednokrotnie przekraczającej 20 zł netto jest bez znaczenia, gdyż analiza gramatyczna przepisu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że cenę nabycia (koszt wytworzenia) należy ustalić w odniesieniu do pojedynczej sztuki przekazywanego towaru. Zatem warunkiem koniecznym i wystarczającym do zaliczenia danych wydań do prezentów o małej wartości jest jednostkowa cena nabycia (lub jednostkowy koszt wytworzenia) przekazywanych towarów, określona w momencie przekazania towaru, nieprzekraczająca kwoty 20 zł netto (...)".

Wydatki na zakup prezentów, które następnie przekazywane są klientom w ramach akcji reklamowych, czy w celach reprezentacji obciążają w księgach rachunkowych koszty podstawowej działalności operacyjnej, czyli ujmuje się je na odpowiednich kontach w zespole 4 i/lub 5.

W ramach kosztów rodzajowych można je ująć na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" lub na specjalnie do tego przeznaczonych kontach, tj. 40-7/0 "Koszty reprezentacji" oraz 40-7/1 "Koszty reklamy", utworzonych w ramach konta 40-7 "Koszty reprezentacji i reklamy" (to rozwiązanie przyjęliśmy w dalszej części niniejszego artykułu). Z kolei w jednostkach stosujących do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej konta zespołu 5, koszty reprezentacji ujmuje się na koncie 55 "Koszty zarządu", a koszty reklamy na koncie 52-7 "Koszty sprzedaży". W sytuacji gdy jednostka nie wyodrębnia kosztów sprzedaży, koszty reklamy księguje, tak jak koszty reprezentacji, na koncie 55. Niezależnie od tego na jakim koncie syntetycznym jednostka ujmuje koszty reprezentacji i reklamy ważne jest, aby w ewidencji księgowej wyodrębniła konta analityczne dotyczące kosztów reklamy i kosztów reprezentacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok. Sposób ewidencji kosztów reklamy i reprezentacji powinien wynikać z zasad (polityki) rachunkowości danej jednostki.

Wydatek na zakup prezentów może obciążać koszty działalności bezpośrednio na podstawie otrzymanej faktury lub jednostka może przyjąć zakupione prezenty do magazynu towarów lub materiałów i rozchodowywać je w miarę potrzeb.

W sytuacji gdy nieodpłatne przekazanie towarów kontrahentom skutkować będzie koniecznością wykazania VAT należnego, to czynność tę można udokumentować dowolnym dokumentem wewnętrznym.

W księgach rachunkowych ewentualny VAT należny od nieodpłatnie przekazanych klientom prezentów na cele reprezentacji i reklamy (jeśli oczywiście wystąpi obowiązek wykazania tego podatku) odnosi się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej na konto 40-3 "Podatki i opłaty" lub na konto 52-7 albo 55 (w przypadku prowadzenia ewidencji na kontach zespołu 5).

Warto dodać, że dla celów podatku dochodowego VAT należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy stanowi koszt uzyskania przychodu (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof).

Przykład

Nieodpłatne przekazanie gadżetów z firmowym logo w celach reklamy

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. prowadząca działalność usługową zamówiła wykonanie kubków, długopisów i notesów ze swoim logo, które mają być przekazywane nieodpłatnie potencjalnym klientom podczas różnych spotkań biznesowych. Faktura za wykonane gadżety reklamowe opiewała na kwotę: 5.000 zł (plus VAT: 1.150 zł). Koszt wynikający z tej faktury spółka zakwalifikowała do kosztów reklamy.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5, a koszty reklamy ujmuje się na podstawie otrzymanej faktury na koncie 40-7/1 "Koszty reklamy" oraz w ramach kont zespołu 5 na koncie 52-7 "Koszty sprzedaży".
3. Według obliczeń spółki jednostkowa cena nabycia przekazywanych klientom gadżetów reklamowych nie przekracza: 20 zł netto. Są to zatem prezenty o małej wartości. W spółce nie wystąpi więc obowiązek wykazania VAT należnego od przekazanych prezentów.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości na cele reprezentacji

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zakupiła słodycze i przekazała je w formie zestawów prezentowych nieodpłatnie wybranym klientom w ramach akcji promocyjnej swojej firmy. Faktura za słodycze opiewała na kwotę: 5.200 zł (plus VAT: 1.196 zł). Koszt wynikający z tej faktury spółka zakwalifikowała do kosztów reprezentacji, jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5, a koszty reprezentacji ujmuje się na koncie 40-7/0 "Koszty reprezentacji" oraz w ramach kont zespołu 5 na koncie 55 "Koszty zarządu". Zakupione słodycze spółka przyjmuje na stan magazynu towarów, a następnie wydaje do nieodpłatnego przekazania klientom.
3. Na zestaw prezentowy składają się słodycze, których jednostkowe ceny nabycia (bez podatku) nie przekraczają 20 zł netto. Są to zatem prezenty o małej wartości. W spółce nie wystąpi więc obowiązek wykazania VAT należnego od przekazanych prezentów.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: