Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 7 (798) z dnia 1.03.2013

Rozszerzony skład siedmiu sędziów wypowie się na temat kosztów reprezentacji

Od dłuższego już czasu trwa spór o to, czy wydatki na poczęstunek, serwowany kontrahentom w siedzibie firmy lub poza nią (np. w restauracji), należy uznać za koszty reprezentacji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PDOF. Kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w których prezentowane były rozbieżne stanowiska, w tym przez sam NSA.

Problem ten był również rozpatrywany przez NSA w postanowieniu z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, bez definiowania pojęcia reprezentacji można stwierdzić, że wymienione w tym przepisie usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych, zalicza się do kategorii koszty reprezentacji. Zatem poniesione na ten cel wydatki, niezależnie od miejsca serwowania poczęstunku (restauracja, siedziba podatnika) zawsze będą stanowiły koszty reprezentacji i jako takie nie będą kosztami uzyskania przychodów. Nie należy zawężać pojęcia reprezentacji tylko do reprezentacji okazałej, wystawnej, kosztownej. Gdyby przyjąć taką wykładnię, powstałby problem niemożliwy wręcz do rozwiązania, tj. kwestia oceny co jest okazałe, wystawne i kto i na podstawie jakich kryteriów miałby o tym decydować.

NSA stwierdził, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Kwestia wystawności, okazałości czy "ponadprzeciętności" nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

NSA zwrócił uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są rozbieżne stanowiska dotyczące definicji pojęcia reprezentacji. Rodzi to wiele wątpliwości, m.in. w kwestii traktowania wydatków na poczęstunek dla kontrahentów. Mając to na względzie, NSA postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne: Czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywających się w siedzibie podatnika oraz poza nią, w każdym przypadku należy zaliczyć do kosztów reprezentacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?

Od redakcji:

O wyniku rozstrzygnięcia ww. problemu przez siedmiu sędziów NSA poinformujemy na łamach Biuletynu Informacyjnego.

Przypomnijmy, że obecnie wśród sądów administracyjnych dominują dwa poglądy. W świetle jednego z nich, reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Do kosztów reprezentacji należą wszelkie wydatki, które kreują pozytywny wizerunek firmy w sposób ponadstandardowy. Z tego względu nie zawsze wydatek na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (w tym alkoholowych) będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji. Reprezentacją nie będzie wydatek na poczęstunek dla kontrahenta w restauracji, jeśli poczęstunek nie będzie odbiegać od standardów przyjętych w obecnych realiach życia gospodarczego. Takie stanowisko zajął np. NSA w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11.

W myśl drugiego poglądu, przez reprezentację należy rozumieć przedstawicielstwo podatnika, reprezentowanie jego interesów, występowanie w jego imieniu, na jego rzecz. To działania zmierzające do zapewnienia pożądanego przez podatnika wizerunku w kontaktach gospodarczych. Do działań tych należy również podejmowanie interesantów i kontrahentów, niezależnie od tego, czy cechuje je wystawność, okazałość, itp. Okazałość czy wystawność nie stanowią w ogóle kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów reprezentacji. O charakterze reprezentacji decyduje tylko związek wydatku z pełnieniem funkcji przedstawicielskich. Wobec tego, wydatki ponoszone na przedstawicielstwo podatnika, w szczególności na zakup usług gastronomicznych, żywności i napojów (w tym alkoholowych) to niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację. Nie ma żadnego znaczenia miejsce, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane (siedziba firmy czy restauracja, kawiarnia), ani okazałość, wystawność czy też ich brak. Takie stanowisko zajął NSA np. w wyrokach: z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10, z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 oraz z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 469/11.

W jeszcze innym wyroku NSA uznał, że wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów (w tym alkoholowych) nie powinny być "z klucza" uznawane za koszty reprezentacji. Należy tu uwzględnić całokształt okoliczności oraz charakter prowadzonej przez podatnika działalności. Ocena ta jest uzależniona od szeregu czynników zewnętrznych, np. od miejsca i czasu poniesienia wydatku, obrotów i dochodów firmy, branży, w jakiej działa, popytu i podaży produktów, itd. Wydatki na zakup usług gastronomicznych i napojów, podawanych kontrahentom podczas imprezy będącej elementem strategii marketingowej, dotyczącej danego produktu, nie mają charakteru reprezentacji, są natomiast wydatkami na reklamę (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10).