Wartość prezentów przekazanych kontrahentom

Spółka z o.o. przekazuje osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi prezenty z jej logo, o wartości powyżej 100 zł. Czy ich wartość może stanowić w spółce koszt podatkowy? Czy przekazanie takich samych prezentów innym osobom może stanowić taki koszt?

Prezenty o wartości przewyższającej 100 zł, w tym zawierające logo spółki, przekazane przez spółkę osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki takie poniesione na rzecz innych osób będą, w pewnych okolicznościach, kosztem podatkowym (szczegóły w dalszej części odpowiedzi).

Przepisy art. 58 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm.) przewidują zakaz kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz do osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej m.in. na wręczaniu tym osobom prezentów o wartości materialnej przekraczającej 100 zł. W związku z tym przepisem wskazać należy, że na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z aktem prawnym rangi ustawowej albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny jej skutek. Zatem przekazanie na rzecz osób uprawnionych do wystawiania recept oraz na rzecz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi upominków (gadżetów) o wartości przewyższającej 100 zł stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dla celów podatkowych wydatki oraz wartość przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 66 updop. Oznacza to, że przekazane przez spółkę osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi prezenty o wartości przewyższającej 100 zł, w tym zawierające logo spółki, nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy ich przekazanie miało na celu reklamę, czy reprezentację spółki.

W przypadku prezentów przekazywanych innym osobom niż osoby uprawnione do wystawiania recept oraz osoby zajmujące się obrotem produktami leczniczymi zakaz, o którym mowa w ustawie - Prawo farmaceutyczne nie będzie znajdował zastosowania. Nie oznacza to jednak, że w związku z brakiem tego zakazu poniesione z tego tytułu wydatki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ustawodawca wyłączył z kosztów wydatki ponoszone przez podatnika na reprezentację, choć pojęcia "reprezentacja" nie sformułował. NSA w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, jednak wskazał tezy o charakterze ogólnym, które powinny być pomocne przy wykładni pojęcia reprezentacja. W wyroku tym czytamy m.in., że: "Wyraz »reprezentacja« pochodzi od łacińskiego »repraesentatio« oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że »reprezentacja« w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie »reprezentacji« kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy".

W świetle powołanego orzeczenia, o charakterze danego wydatku i o konieczności zaliczenia go do wydatków na reprezentację bądź do innego rodzaju wydatków (np. na reklamę) decyduje rzeczywisty cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wskazać przy tym należy, że umieszczenie na przekazywanych prezentach logo firmy samo w sobie nie przesądza celu, w jakim nastąpiło wręczenie innej osobie takiego prezentu, tj. czy przekazanie to ma na celu tworzenie odpowiedniego wizerunku firmy przekazującej taki prezent i kreowanie dobrych relacji z potencjalnymi kontrahentami, czy np. reklamę jej produktów.

W omawianej kwestii warto przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 stycznia 2012 r., nr ITPB3/423-528/11/MK, w której czytamy: "Należy zauważyć, że w przypadku przekazywania gadżetów o typowo reprezentacyjnym charakterze, przykładowo alkoholi, cygar, biżuterii, zegarków czy piór uznanych, markowych firm, niekoniecznie o wysokiej wartości, wybranym kontrahentom - mimo że będą one oznakowane logo firmy - co do zasady celem wydatku jest tworzenie pozytywnego wizerunku firmy i budowa odpowiednich relacji z klientami. Tym samym wydatki takie będą miały jednoznacznie widoczny charakter reprezentacyjny i w efekcie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu obdarowanych, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2013 r., nr IPPB5/423-100/13-3/MK wyraził pogląd, że: "(…) wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone na zakup upominków/prezentów oznaczonych logo Spółki przekazywanych potencjalnym klientom Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy gadżety te będą rozdawane masowo, tzn. przekazywane każdemu zainteresowanemu podmiotowi". Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 października 2012 r., nr ILPB3/423-307/11/12-S/EK: "(…) wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją. (…) Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zakupem prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety) przekazywanych wybranym kontrahentom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle tych stanowisk, ocena czy prezenty o wartości przewyższającej 100 zł przekazywane przez spółkę osobom innym niż uprawnione do wystawiania recept oraz osoby zajmujące się obrotem produktami leczniczymi, należy uznawać za koszty reklamy czy reprezentacji, wymaga ustalenia m.in. kręgu osób, którym są te prezenty wręczane i okoliczności ich wręczania.